Laskentatoimen historia

Laskentatoimi on toiminnan ohjaukseen ja seurantaan liittyvää toimintaa, jonka tehtävänä on kerätä ja rekisteröidä toimintaa kuvaavia määrä-, hinta- ja arvosuureita sekä laatia niiden perusteella raportteja ja laskelmia.

Laskentatoimi käsittää kaksi kokonaisuutta: sisäinen laskentatoimi ja ulkoinen laskentatoimi. Sisäisen laskentatoimen tehtävänä on avustaa organisaation operatiivista johtoa toiminnan suunnittelussa, analysoinnissa ja valvonnassa. Sisäisestä laskentatoimesta käytetään myös nimitystä johdon laskentatoimi tai operatiivinen laskentatoimi. Se sisältää mm. kustannuslaskentaa, tarjouslaskentaa eli hinnoittelua, varastoarvon laskentaa, investointilaskentaa, rahoituslaskentaa jne. Ulkoisen laskentatoimen eli kirjanpidon tehtävänä on rekisteröidä liiketapahtumat ja raportoida niiden perusteella eri intressiryhmille eli mm. omistajille, rahoittajille ja verottajalle yrityksen tai muun kirjanpitovelvollisen taloudellisesta tilanteesta.

Johdon laskentatoimen kehityshistoria on yhdysvaltalaista historiaa ymmärrettävistä syistä. Vaikka teollinen vallankumous alkoikin Euroopasta, ensimmäiset suuryritykset syntyivät Yhdysvaltoihin. Laskentatoimen tarve syntyi suuryrityksissä, joissa laajuuden ja monimutkaisuuden ongelma oli käyntiin paneva syy. Suomen kehittyminen vaihdantaan perustuvaksi markkinataloudeksi on tapahtunut huomattavasti myöhemmin, mistä syystä suomalainen kehitys ei ole voinut olla eturivissä. Hyvän kuvauksen suomalaisesta laskenta-ajattelun kehityksestä saa teoksesta ”Laskenta-ajattelun kehitys viime vuosisadan puolivälistä nykypäiviin” (Näsi 1990). Johdon laskentatoimen historia on kuitenkin paljon pidempi ja syvemmällä historiassa alkaen muinaisten egyptiläisten resurssilaskelmista pyramidien suunnittelussa, kauppamerenkulun ja roomalaisten kustannuslaskentaan.

Laskentatoimen kehitykseen vaikuttaneita historian tapahtumia

• 5000 eaa. (ennen ajanlaskun alkua) Sumerilaiset keksivät nuolenpääkirjoituksen ja alkoivat tehdä kirjallisia muistiinpanoja.
• 4000 eaa. Egyptiläiset havaitsivat ja ymmärsivät suunnittelun, toimeenpanon ja seurannan merkityksen.
• 2000 eaa. Egyptiläiset alkoivat käyttää kirjoitettua tekstiä liikeasioissa. Opittiin käyttämään asiantuntijoiden apua.
• 1800 eaa. Hammurabin aika. Todistajien ja asiakirjojen käyttö riita-asioissa yleistyi. Määritettiin työsuorituksille palkkatasot. Hyväksyttiin periaate, jonka mukaan vastuuta ei voi siirtää toisen kannettavaksi.
• 1491 eaa. Hebrealaiset kehittivät organisaatiomalleja. Havaitsivat suurtuotannon etuja. Ohjasivat toimintaa poikkeamien kautta.
• 1100 eaa. Kiinalaiset tunnustivat tarpeen toiminnan organisoimiseen, suunnitteluun ja ohjaamiseen sekä seurantaan.
• 600 eaa. Nedukadressar. Keksittiin tuotannon ja laadun valvonta. Kannustepalkkaus.
• n. 500 eaa. Mencius ymmärsi systeemin ja standardien merkityksen.
• Kiinalaiset oivalsivat erikoistumisen hyödyt.
• Sun Tzu korosti suunnittelun, johtamisen ja organisoinnin merkitystä.
• n. 400 eaa. Sokrates loi opit johtamistaidon yleismaailmallisesta luonteesta.
• Ksenofon julisti johtamisen omaksi tieteenalaksi.
• Kyyros. Ihmissuhteiden merkitystä alettiin ymmärtää. Alettiin tutkia työtapoja, tuotantosuunnittelua ja materiaalinkäsittelyä.
• 350 eaa. Kreikkalaiset. Alettiin soveltaa tutkimustuloksiin perustuvia menetelmätapoja. Työnkulkuun ja ajankäyttöön kiinnitettiin huomiota.
• 325 eaa. Aleksanteri Suuri otti esikuntatoiminnot laajamittaisesti käyttöön.
• vuonna 1340 ajan laskun alun jälkeen L. Paccioli (Genovalainen) keksi kahdenkertaisen kirjanpidon.
• v. 1395 Francisco Di Marco: alettiin harjoittaa kustannuslaskentaa.
• v. 1410 Soranzon veljekset: Alettiin käyttää päivä- ja tilikirjoja.
• v. 1418 Barbarigo kehitti yritysorganisaatioiden toimintatapoja. Työvoima- ja toiminta-astelaskelmat otettiin käyttöön.
• v. 1436 Vanettan teollisuuslaitokset. Kustannuslaskenta kehittyi. Tarkastustoiminnan normit määriteltiin, osien numerointi, keskinäinen vaihdettavuus, liukuhihnatekniikka, henkilöstöjohtaminen, osien standardointi, inventoinnit, kustannusseuranta.

(Karlöf 1990)

1800-luvun kustannuslaskentasysteemit

Kustannuslaskentasysteemit alkoivat kehittyä yhdysvaltalaisissa tekstiili- ja terästeollisuudessa, rautateillä ja jakeluliiketoiminnassa. Kehitys lähti käyntiin aivan tavallisen kokoisissa yrityksissä - ei suuryrityksissä kuten voisi odottaa. Suuryritysten syntyyn vaikuttivat osaltaan syntyneet kustannuslaskennan menetelmät auttaen laajempien ja monimutkaisempien kokonaisuuksien hallinnassa. Kustannuslaskennan merkitystä ei oikein oivallettu, koska yleisesti nähtiin, että markkinat ja hinnat kuitenkin voimakkaasti ohjaavat toimintaa.

Kustannuslaskennan tavoitteet olivat selvät. Omistajien intressi oli arvioida ja seurata, minkälaiseen kokonaistulokseen liiketoiminnassa päästiin. Tuolloin oli jo melko selvä käsitys yrityksen suuruuden ja kasvun tuottamasta kilpailuedusta liiketoiminnassa. Toinen laskennan alue oli sisäisen tehokkuuden kehittyvä mittaaminen. Omistajien intressissä oli tarkkailla, kuinka tehokkaasti raaka-aineista pystyttiin valmistamaan puolivalmisteita ja tuotteita. Mittareita ei välttämättä ollut yhtä enempää. Tyypilliset tehokkuusmittarit olivat

• valmistuksessa kustannukset per jalostettu tonni
• rautateillä kustannukset per kuljetettu tonni
• jakelussa varastojen kiertonopeus

Kolmas tärkeä kustannuslaskennan tavoite oli olla selvillä veloista ja omista varoista. Vain satunnaisesti selvitettiin tehtyjen kauppojen kannattavuutta.

Huomionarvoista on, että 1800-luvun pääomavaltaiset suuryritykset (Yhdysvaltain rautatiet on maailman ensimmäinen, hierarkkinen ja palkkajohtajiin perustuva suuryritys) eivät pitäneet kirjaa fyysisistä resursseistaan, eivätkä ne pyrkinetkään arvioimaan pääoman tai investointien tuottoa. Asiaa voi selittää kahdella tekijällä. Ensinnäkin taloudellinen kasvu oli Yhdysvalloissa tuohon aikaan niin suurta, että investointeihin liittyvä epävarmuus pitkälläkin aikavälillä oli vähäinen. Toinen epävarmuutta vähentävä tekijä oli, että tuon ajan yritykset olivat vain yhdessä liiketoiminnassa mukana ja pääoman käyttö merkitsi tuon liiketoiminnan laajentamista kasvavilla markkinoilla. (Johnson etc. 1987)

Tehokkuus, voitto ja tieteellinen liikkeenjohto: 1880–1910

Uusien laskentamenetelmien tarve kasvoi tällä jaksolla, koska osa yrityksistä oli kehittynyt massatuotantoa harjoittaviksi ja lisäksi ne valmistivat monimutkaisia metallituotteita. Tärkein tänä ajanjaksona syntynyt menetelmä on "standardi", joka käsitteenä on yhä edelleenkin elossa ja toimiva. Tieteellisen liikkeenjohdon kiinnostuksen kohteena oli etukäteen määritellä standardi, joka kuvaisi materiaalin ja työn kulutusta valmistettavaa tuotetta kohden. Tätä standardia käytettiin useampaan tarkoitukseen. Ensinnäkin sen avulla voitiin tarkkailla prosessin tehokkuutta eli standardi palveli hyvin kustannusvalvontaa. Siitä ei ollut pitkä matka erolaskentaan, jolla tarkoitetaan standardin ja todellisen tuloksen laskemista ja analysointia. Tätä menetelmää käytettiin jo vuoden 1900 paikkeilla, mutta ensimmäiset kaavat julkaistiin vuonna 1918.

Eroanalyysin tarkoitus oli erotella johdon vaikutettavissa olevat tekijät niistä, joihin ei voi vaikuttaa. Tästä periaatteesta kehittyi myöhemmin joustava budjetti, jossa samaa periaatetta sovellettiin taloudelliseen suunnitelmaan. Kolmanneksi standardilaskenta helpotti laskentaa varastojen arvostuksessa ja sitä alettiin laajasti käyttää tähän tarkoitukseen. Etukäteen määriteltyjen standardien käyttö tehokkuuden valvonnassa tarkoitti sitä, että organisaatiolla oli hallussaan ensimmäinen systemaattinen suunnittelumenetelmä, jonka avulla se yritti saada tulevaisuuden epävarmuutta hallintaan.

Taylor ja hänen aikalaisensa olivat kiinnostuneempia prosessien tehokkuudesta kuin koko organisaation suorituksesta. Samaan aikaan kehitettiin yrityksissä tapa arvioida koko yrityksen kannattavuutta. Erityisesti haluttiin kehittää menetelmä, jonka avulla voitaisiin laskea, miten kokonaisuuden kannattavuus syntyy sen osista. Ideaalinen tavoite oli, että kokonaiskannattavuus voitaisiin selittää tuotteiden kannattavuuden avulla, kunhan vain riittävä informaatio tuotteiden kannattavuudesta olisi olemassa. Tämä ajattelu johtaa täyskatteelliseen laskentaan ja yleiskustannusten jakamiseen tuotteille. Yleiskustannukset oli tähän asti kokonaan jätetty tuotelaskelmien ulkopuolelle.

Idea ei kuitenkaan juurtunut käytäntöön ja yritykset eivät pyrkineet selittämään kokonaiskannattavuutta prosessien tai tuotteiden kannattavuuden avulla vaan osastojen kannattavuuden avulla. Osastokohtainen kannattavuuslaskenta merkitsee kannattavuuden selvittämistä vastuualueittain. Tämä tärkeä valinta on säilynyt pitkään. Kokonaiskannattavuus pyritään ensisijaisesti selittämään niiden osien avulla, joista vastaa joku henkilö riippumatta siitä ovatko nämä osat jotenkin luontevia kokonaisuuksia vai eivät. Tästä syystä voidaan myös ymmärtää accounting- sanan synty. Se tarkoittaa ”tilin tekemistä” eli vastuullisen henkilön taloudellisen aikaansaannoksen mittaamista (Ijiri 1975).

Vertikaalisesti integroituneiden yritysten ohjaus

Merkittävin piirre yhdysvaltalaisten suuryritysten kehityksessä vuosisadan alussa oli kasvaminen yhden toimialan yrityksestä monialaiseksi. Massatuottajat integroituivat vertikaalisesti sekä eteenpäin kohti kuluttajaa että taaksepäin kohti raaka-ainelähteitä. Tämän kehityksen myötä omaksuttiin uusi, keskitettyyn ohjaukseen perustuva organisaatioajattelu. Osastojen tehtävänä oli erikoistua omaan toimintoonsa ja tavoitteena oli mahdollisimman suuri tehokkuus. Keskusjohdon tehtävänä oli koordinoida osastoja kohti yhteistä päämäärää. Tässä pyrkimyksessä laskenta ja raportointisysteemi nähtiin tärkeäksi välineeksi. Koska vanhat laskentamenetelmät olivat perua yhden toimialan yritysten ajoilta, oli monialaisten yritysten tarpeisiin kehitettävä uusia välineitä.

Syntyi kaksi merkittävää uutta liiketoiminnan ohjausvälinettä. Ensinnäkin otettiin käyttöön budjetin kaltainen tapa koordinoida ja tasapainottaa resurssivirtoja. Toiseksi kehitettiin pääoman tuottolaskenta, jonka avulla yrityksen eri osien pääoman tuotto voitiin laskea ja tarvittaessa verrata sitä koko yrityksen pääoman tuottoon. Ensimmäistä kertaa liiketoiminnan historiassa alettiin kiinnittää huomiota pääoman tehokkaaseen käyttöön. Pääoman tuottolaskelmien tehtävä oli helpottaa ja koordinoida erilaisten toimintojen ohjausta.

Pääoman tuottolaskennan uranuurtaja oli DuPont-yhtiö, joka oli ajan tavan mukaan keskitetysti johdettu integroitu yritys. Sen ohjaaminen koettiin ongelmalliseksi, koska käytössä oli vain yhden toimialan yritysten laskenta- ja ohjausmalleja. Yhtiön kehittämää pääoman tuoton laskentatapaa käytettiin keskitetysti vain investointisuunniteluun ja -seurantaan. Sen avulla ei delegoitu valtaa, eikä alijohtajia tai osastoja arvioitu tämän mittarin mukaan.

Oleellinen kiistakysymys oli siirtohinnoittelu. Aluksi yhtiö käytti täyskatteellista kustannusta siirtohintana, mutta siirtyi myöhemmin markkinahintojen käyttöön. Kiinnostava kuriositeetti liittyy pääoman tuottolaskennan syntyyn, joka luetaan erään sähköinsinöörin ansioksi. Tällä insinöörillä ei ollut mitään laskentatoimen koulutusta vaan pelkkä tarve ohjasi häntä löytämään ratkaisun uuteen ongelmaan. (Johnson etc. 1987)

Monitoimialaisten yritysten ohjaus

DuPont käytti jo ennen ensimmäistä maailmansotaa jo melkein kaikkia niitä laskentatoimen menetelmiä, jotka tunnettiin 1900-luvun lopulla. Kehittyneet menetelmät olivat myös ehto yritysten kasvulle ja monipuolistumiselle. Menetelmien tarvetta lisäsi osaltaan omistajajohdon korvautuminen palkkajohdolla. Tapaa hallita monialayhtiöitä pidetään Yhdysvaltain tärkeimpänä yksittäisenä innovaationa 1900-luvulla. On merkillepantavaa, että monialayritysten johtamistapa ja -menetelmät tulivat tutuiksi akateemiselle tutkijapiirille vasta 1950-luvulla.

Monialayritys oli tyypillisesti vallaltaan hajautettu. Ylijohdon tehtävänä oli strategian kehittely ja alijohtajien tehtävänä oli liiketoimintojen operatiivinen vastuu. GM oli 1920-luvun tienoilla edelläkävijä organisaatioajattelussa ja uusien laskentatoimeen perustuvien menetelmien kehittäjänä. GM:ssa otettiin käyttöön joustava budjetti, jonka avulla voitiin tunnistaa suuret volyymivaihtelut ja toisaalta usein niiden peittoon jääneet tehokkuusmuutokset. GM:ssa käytettiin markkinahintaa siirtohintana ja avainhenkilöt olivat bonuspalkkauksen piirissä. Bonuspalkkauksen ongelmaksi koettiin - kuten tänäänkin - miten johtajia voitaisiin kannustaa kokonaisuuden edun tavoitteluun eikä vain oman osastonsa voiton tavoitteluun. (Johnson etc. 1987)

Kustannusten hallinnasta kustannusten laskentaan

Vuoteen 1925 mennessä yhdysvaltalaiset teollisuusyritykset olivat kehittäneet lähes kaikki nykyisin tunnetut laskentamenetelmät ja käyttivät niitä toiminnan ohjaamisessa. Tuolloin oli jo kehitetty relevantti tapa laskea tuotekustannukset. Nämä menetelmät ja niiden käyttö hävisivät ja tilalle tuli ulkoisen laskennan tuottama informaatio. Oletettavasti tärkeä syy tuotekustannuslaskennan häviämiseen oli laskentatyön aiheuttamat korkeat kustannukset. Mitä enemmän yritysten tuotevalikoima monipuolistui, sitä selvemmin ne luopuivat yrityksistä laskea tuotekohtaisia kustannuksia.

Oleellinen piirre kehityksessä oli, että tuotteiden käyttämien resurssien laskennasta luovuttiin ja alettiin laskea tuotekustannuksia lähinnä varastojen arvostustarkoitukseen. Ulkoisen laskennan merkitystä korosti niiden merkitys rahoitusmarkkinoiden ja sijoitustoiminnan informaatiolähteenä. Ulkoiset laskelmat alkoivat tuntua ainoilta oikeilta ja niukat laskentaresurssit ohjattiin niiden kehittämiseen.

Insinöörijohtajien ja tilintarkastajien intressit olivat ristiriitaiset, ja tilanne johti tilintarkastajien näkemyksen voittoon. Insinöörinäkemyksen mukaan kaikki välilliset kustannukset olisi pitänyt pystyä kohdistamaan aiheuttamisperiaatteen mukaisesti toiminnoille ja tuotteille. Tilintarkastajille riitti paljon karkeampi allokointisysteemi. Kirjoittajat uskovat siihen, että insinöörinäkemyksen mukainen välillisten kustannusten kohdistaminen aiheuttamisperiaatteen mukaisesti oli yksinkertaisesti liian kallis saatuun hyötyyn nähden. Tästä syystä tyydyttiin halpaan mutta päätöksenteon kannalta virheelliseen tapaan arvostaa tuotteet varastoarvostusperiaatteen mukaisesti. (Johnson etc. 1987)

Kustannuslaskenta ja päätöksenteko

Amerikkalainen Clark esitti jo 1920-luvulla, että muuttuvat kustannukset on erotettava kiinteistä kustannuksista. Perustelu oli sama kuin tänäänkin. Päätöksenteon aikajänteestä riippuu, mitkä kustannukset on otettava huomioon. Hän erotti myös ”differentiaaliset kustannukset” eli päätöstilanteen mukaan erilaiset kustannukset ”upotetuista kustannuksista”, jotka vaihtoehdosta riippumatta olivat olemassa. Tämä käytäntö jalostui sittemmin periaatteeksi ”erilaiset kustannukset eri tarkoituksiin”.

Lontoon koulukunta kehitti vaihtoehtoiskustannusten käsitteen. Sen mukaan päätöksentekotilanteessa historiallisilla kustannuksilla ei ole merkitystä, vaan päätöksen kustannukset määräytyvät parhaan hylätyn vaihtoehdon tuoton mukaan. 1940-luvulla amerikkalainen Vatter toi kirjoituksissaan esiin ulkoisen ja sisäisen laskennan eroja ja ehdotti näiden erottamista siten, että kumpikin laskennan haara voisi kehittyä omilla ehdoillaan. Valitettavasti Vatterin ehdotus ei saanut kannatusta, eikä siten johtanut käytännössä mihinkään muutoksiin laskentatoimen harjoittamisessa.

Investointien budjetointi ja diskonttaavat menetelmät ovat laskentatoimen tärkeimmät innovaatiot 1950-luvulla. Rahan aika-arvoon oli kiinnitetty huomiota jo 1930-luvulla, mutta idea sai konkreettisia muotoja ja ratkaisuja vasta 1950-luvulla. Nykyarvomenetelmä ja ROI tulivat suosituimmiksi. Vasta 1960-luvulla esiintyi kirjoituksissa jäännöskatemenetelmä (engl. Residual Income). Se ei yleistynyt vaikka sitä useat yritykset käyttivätkin. Operaatioanalyysi oli vahvasti akateemisten vaikuttajien tutkimuskohteena 1960-luvulla, mutta koskaan siitä ei tullut käytännön liiketoimintaan merkittävää työkalua tai menetelmää. Tilanteiden kvantifioinnin vaatimus oli tässä menetelmässä suurempi kuin mihin käytännössä voitiin päästä.

Vähitellen on tullut hyväksytyksi käsite johdon laskentatoimi (Management Accounting) tarkoittamaan päätöksentekoa palvelevaa laskentaa ja raportointia. Tämä käsite poikkeaa selvästi ulkoisesta laskennasta ja sen kriteereistä, mutta samalla on todettava, että varsinaisia innovaatioita ei ole havaittavissa sitten diskonttaamiseen perustuvien menetelmien. (Johnson etc. 1987)

Katso myös

• Mittaaminen

Lähteet

• Ijiri, Y: Theory of Accounting Measurement. Studies in Accounting Research # 10. American Accounting Association, 1975.
• Johnson, H. T. & Kaplan, R. S: Relevance Lost. Harvard Business School Press, 1987.
• Näsi, S: Laskenta-ajattelun kehitys viime vuosisadan puolivälistä nykypäiviin. Tampereen yliopisto, 1990.
• Karlöf, B.: Yritystoiminnan avainsanat. Weilin + Göös. Helsinki, 1990.